Автоматизированный учет по МСФО в лизинговой компании

Алексей Бобровников, директор по консалтингу компании AXELIT

Ольга Канунникова, старший консультант компании AXELIT

В последние годы формировать отчетность по международным стандартам становится нормой для лизинговых компаний: ее может требовать родительский банк или холдинг (ввиду собственного учета по МСФО) или она необходима для привлечения сторонних инвесторов.

Для инвесторов финансовая отчетность, сформированная по единым стандартам, позволяет сравнивать показатели между различными компаниями и оценивать риски и привлекательность инвестиций.

Даже если внешних требований нет, принцип максимальной достоверности и другие отличия от принципов учета РСБУ делают отчетность по МСФО интересной для высшего менеджмента компании в анализе и принятии решений по текущей деятельности.

Тем не менее, из-за временного лага и недостаточной оперативности получения лизинговые компании часто ограничены в использовании отчетности по МСФО «для себя», т.е. для тактических решений. Мало того, что отчетность получается с запозданием, она, как публичная финансовая информация, подлежит экспертной аудиторской проверке. Но для управленческих нужд такая проверка не столь критична. К тому же управленческая отчетность интересна не за последний год и два предшествующих, как говорит стандарт, а поквартальная или даже помесячная за несколько лет – по ней лучше видно динамику.

Поэтому компаниям интересна практичная методика, позволяющая автоматизировать процесс получения отчетности по МСФО на регулярной основе.

Финансовая отчетность, подготовленная по стандартам МСФО и  РСБУ, используется различными потребителями (владельцы, инвесторы, руководители, с одной стороны, и фискальные органы – с другой). Эти группы пользователей имеют различные интересы и различные потребности в информации, поэтому принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, исторически развивались в различных направлениях.

В первую очередь стандарты МСФО нацелены на то, чтобы отразить информацию с максимальной степенью достоверности. При этом есть важное, можно сказать концептуальное, отличие МСФО от РСБУ: первые не требуют, а рекомендуют. МСФО часто не содержат строгих указаний, а дают несколько их вариантов. Компания выбирает подходящий ей вариант (исходя из принципа достоверности) и составляет отчетность в зависимости от своей специфики.

Основной принцип, являющийся обязательным в МСФО, но не применяемый в российской системе учета, – это приоритет содержания финансовой информации над формой ее представления. Согласно МСФО, содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В  российской системе учета операции учитываются строго в соответствии с их юридической формой, при этом могут не отражать экономическую сущность операции.

МСФО позволяют и отступать от самих себя, при необходимости. Если трудоемкость получения отчетности, связанная со строгим следованием какому-либо принципу МСФО, превышает полезный эффект от такого следования, то данный принцип можно не применять (с определенными оговорками и фиксированием в учётной политике). Этим охотно пользуются некоторые российские компании, упрощая себе жизнь при подготовке отчетности, а аудиторы вынуждены это одобрять, иначе получить отчетность в требуемых срезах, за разумное время и разумными усилиями не удается.

Для автоматизации все эти особенности являются существенным ограничением, так как отсутствует четкая формализация учета на уровне стандарта, каждая компания выбирает свои принципы под себя, многие цифры зависят от экспертных оценок, рыночных стоимостей на момент построения отчета, т.е. данные не могут быть получены только из проводок бухгалтерского учета.

Способы получения МСФО отчетности

Рассмотрим кратко виды учетов, применяемые в компании, для понимания места отчетности по МСФО:

• Бухгалтерский по РСБУ;
• Налоговый учет;
• Управленческий учет;
• Учет по принципам МСФО.

Сам по себе учет по МСФО – это надстройка над бухгалтерским или управленческим учетом и отдельно может не вестись. При этом отчётность по МСФО – это финансовая информация, то есть заменить управленческий учет она не может – у нее другие цели и потребители. Поэтому все четыре вида учета существуют в компании одновременно, и могут быть реализованы в одной или нескольких системах автоматизации.

Если для МСФО нет автоматизированной системы, требуется ручная трансформация отчетности, полученной по принципам РСБУ, а для лизинга – еще и первичных графиков по сделкам.

Автоматизация в информационной системе должна обеспечивать подготовку отчетности по принципам МСФО, включая:

• Отчет о финансовом положении (аналог бухгалтерского баланса);
• Отчёт о совокупной прибыли за период (аналог отчета о прибылях и убытках);
• Отчёт об изменениях в капитале за период (аналог отчета о движении капитала);
• Отчёт о движении денежных средств;
• Примечания к отчетам.

Задача получения финансовой отчетности по МСФО может решаться различными способами:

• Трансформация отчетности:
  • Отчетность по МСФО строится по существующим данным системы учета путем трансформации отчетов, построенных по текущим типовым проводкам (например, по принципам РСБУ).
  • Это позволяет не производить трансляцию по счетам и не вести отдельный план счетов МСФО и учет проводок по нему.
  • Ограничение: не все статьи отчетов можно получить трансформацией, что-то требует иных расчетов по иным первичным документам.
• Параллельный учет:
  • Выполняется трансляция из одного плана счетов в другой периодически в конце месяца (квартала, года).
  • Возможен параллельный учет по исходным документам сразу, без отложенной трансляции. Двойной ввод данных при этом не требуется – исходный документ, как правило, один, а проводки по нему в каждом плане счетов – свои.
  • Тем не менее, не все операции подлежат трансляции или имеют источником один и тот же с РСБУ документ. Для неоднозначных соответствий нужны свои периодические операции и документы.

Формирование отчетов требует предварительной подготовки данных с корректировками под МСФО. Для чего необходимо:

• вести в лизинговых сделках графики платежей, рассчитанные по МСФО;
• хранить ручные и автоматические корректировки МСФО к документам и проводкам;
• получать предварительные отчеты по портфелю сделок и по каждой сделке с информацией о расчетной части МСФО;
• хранить или транслировать проводки по правилам МСФО, как базу построения отчетов;
• иметь механизм формирования финансовой отчётности (генератор финансовых отчетов) и приложений к ней с возможностью настройки/донастройки правил выборок конечным пользователем.

Трансформация данных по ДФЛ для МСФО

При поступлении информации о передаче предмета лизинга лизингополучателю и отражении в системе факта передачи необходимо осуществить учет операций по стандартам МСФО (рассчитать NIL, FI, сформировать соответствующие проводки).

Процесс расчета показателей МСФО происходит следующим образом:

1.      Формирование денежного потока по каждому ДФЛ, по которому произошла передача предмета лизинга лизингополучателю. Осуществляется на основании первичного графика лизинговых платежей.

2.      После того, как сформирован денежный поток, осуществляется расчет внутренней ставки доходности по договору.

3.      На основании потока платежей, внутренней ставки доходности и других данных (см.далее) рассчитываются показатели NIL и FI.

Формирование денежного потока и пересчет выручки

Сумма выручки по ДФЛ представляет собой сумму лизинговых платежей, которые оплачены согласно графику платежей.

Важно отметить тот факт, что для ДФЛ существует два графика: график начисления выручки и график платежей, но источником информации для МСФО служит только график платежей.

Общая сумма лизинговых платежей включает в себя такие составляющие как:

• Сумма процентов по кредиту;
• Сумма амортизации;
• Сумма налога на имущество;
• Сумма транспортного налога;
• Сумма страховых взносов;
• Прочее.

Не исключено, что в процессе работы с ДФЛ, сумма и/или график платежей некоторых составляющих могут меняться. Например:

• плановая дата акта приема-передачи предмета лизинга лизингополучателю отлична от фактической даты (меняется сумма налога на имущество);
• график выплаты суммы страховой премии, на основании которого рассчитывались лизинговые платежи, отличен от графика, который прописан в договоре страхования и по которому осуществляются фактические платежи.

При трансформации данных для МСФО базой для расчета являются именно первоначальные данные, которые легли в основу расчета графика лизинговых платежей, поэтому крайне важно сохранить их в системе.

Если ДФЛ содержит больше одного предмета лизинга, необходимо делить – по количеству предметов лизинга – и общий график лизинговых платежей, и суммы, входящие в состав платежей. Это может достигаться вычислением пропорций «на лету», без специального хранения графиков отдельно. Разделение сумм должно быть пропорционально стоимости ПЛ, заведенных по этой сделке.

Источниками информации для трансформации также служат фактические данные за период, отраженные по правилам ведения РСБУ. К таким данным относятся:

• Даты платежей.
  • Отражение в системе входящих платежей по ДФЛ осуществляется на основании Банковской выписки.
  • Оплата комиссии за оформление сделки не принимается во внимание и исключается из расчетов МСФО по лизинговой сделке.
  • Следует обратить особое внимание на то, что с точки зрения МСФО Обеспечительный лизинговый платеж (ОЛП) считается таковым (то есть его название соответствует содержанию и соответственно отражается в расчетах МСФО) только в том случае, если дата фактического получения платежа меньше, чем дата акта приема-передачи ПЛ. В противном случае, сумму ОЛП следует трактовать как один из лизинговых платежей. Если ОЛП платится траншами, то за дату фактического платежа считать дату последнего транша, за сумму – общую сумму всех траншей.
  • Для целей МСФО применяется принцип ФИФО при учете платежей по договору. Формирование данных об ОЛП для построения отчетности МСФО должно осуществляться следующим образом:

1.      Сравнение даты получения ОЛП с датой акта приема-передачи ПЛ (выборка фактических платежей, отраженных по принципам РСБУ и сравнение этих платежей с датой акта приема-передачи), т.к. дата получения ОЛП влияет на выбор статьи, по которой данный платеж должен быть отражен в отчетах МСФО.

2.      Отражение коррекции суммы ОЛП на счетах МСФО в системе с учетом реклассификации статей (при условии, что ОЛП получен после подписания акта приема-передачи, т.е. должен быть отражен по статье лизингового платежа).

• Дата акта приема-передачи ПЛ и размер первоначальной стоимости ПЛ.

Отражение фактической даты акта приема-передачи ПЛ лизингополучателю и первоначальной стоимости, по которой передан ПЛ.

• Сальдо за период по учету расчетов с клиентом.
• Начисленная выручка за отчетный период.
• Первоначальная сумма выданного кредита, которая представляет собой сумму первоначальной стоимости предмета лизинга, уменьшенную на сумму ОЛП, дата фактического получения которых меньше, чем дата акта приема-передачи ПЛ.

На основании данных учета по принципам РСБУ осуществляется расчет данных для МСФО:

• Прочие доходы

С точки зрения МСФО, к числу прочих доходов относят возмещение расходов лизинговой компании по сделке, которые включены в лизинговые платежи отчетного периода (налог на имущество, налог на землю, транспортный налог, страхование).

• НДС к начислению по МСФО.

Расчет следующих показателей ведется на основании данных, рассчитанных с использованием ставки доходности (полученной, например, с использованием функции, аналогичной ЧИСТВНДОХ или XIRR в Excel):

• общая сумма процентов к получению по договору;
• процентный доход за отчетный период;
• отложенные процентные доходы на дату отчета (последний день отчетного года);
• уменьшение инвестиций в лизинг;
• чистые инвестиции в лизинг (NIL);
• дебиторская задолженность по лизинговым платежам;
• средства клиентов (авансы);
• отложенный НДС на конец года.

Расчет задолженности и доходности

С точки зрения МСФО, лизинг рассматривается как финансовая или оперативная аренда, поэтому толкование принципов учета осуществляется с точки зрения взаимоотношений арендатора и арендодателя.

В международной практике признание финансового дохода происходит не равномерно, а на основании остатка задолженности арендатора, который включает в себя сумму чистых инвестиций арендодателя в финансовую аренду.

На основании графика арендных платежей определяется сумма задолженности арендатора в каждом периоде (фактически – остаток чистых инвестиций в лизинг, NIL), которая будет являться базой для расчета финансового дохода периода. Таким образом, финансовый доход представляет собой норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в финансовую аренду.

Каждый арендный платеж покрывает часть суммы чистых инвестиций в лизинг арендодателя, а так же уменьшает сумму неполученного финансового дохода. Чем больше непогашенная сумма долга, тем больше будет и процентный доход, рассчитанный на основании суммы долга.

Основываясь на принципах МСФО, расчет дохода за D дней должен выполняться по следующей формуле:

Доход (FI _i) = Остаток долга на начало периода _i *((1 + Ставка процента) в степени (D / 365) – 1)

Рассчитывать доход можно как за каждый день, так и за интересующие периоды: на даты платежей по графику (в эти даты необходимо учесть уменьшение основного долга) и на даты окончания отчетных периодов (необходимо «распределить финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе»).

Такой подход позволяет объединить понятия «ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде» и «постоянная периодическая норма прибыли на чистые неоплаченные инвестиции» (рассчитанная с помощью аналога функции XIRR или ЧИСТВНДОХ из Excel).

Расчет и признание финансового дохода должно производиться исключительно в течение срока лизинга.

Для наглядного отражения доходности по МСФО с каждого лизингового платежа по сделкам используется функционал расчета и хранения отдельных графиков доходности в разрезе сделок.

Общая схема получения отчетности МСФО

Источниками информации при подготовке отчетности по принципам МСФО в автоматизированной системе будут служить:

• Графики лизинговых платежей по сделке.
• Проводки на счетах главной книги (ГК), сформированные по принципам РСБУ.
• Проводки на счетах ГК, сформированные по принципам МСФО.
• Дополнительные корректирующие проводки, сформированные на счетах МСФО в конце отчетного периода:

• характерные только для МСФО (например, нет основания (документа) для проводки в РСБУ, но для целей МСФО операция является свершенной и должна быть учтена);

• требующие реклассификации (например, сумму, отраженную в РСБУ по определенной статье, следует отразить для целей МСФО по другой статье и/или на другую сумму).

Приложение

Стандарты учета в лизинге

При организации бухгалтерского учета по РСБУ операций по договору лизинга лизингодатель руководствуется следующими нормативными документами:

•      Федеральным законом РФ от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»,

•      Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»,

•      Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

При организации бухгалтерского учета по МСФО операций по договору лизинга лизингодатель руководствуется следующими стандартами по МСФО и интерпретациями к ним:

•      IAS 17 Leases

•      SIC 15 Operating Leases – Incentives

•      SIC 27 Evaluating the Substance of Transactions in the Legal Form of a Lease

•      IFRIC 4 Determining Whether an Arrangement Contains a Lease

•      IAS 32 Financial Instruments: Presentation

•      IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement

•      IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures

•      Прочие стандарты и интерпретации, относящиеся в целом к учету и отчетности

Ссылка на публичный доступ к стандартам МСФО и интерпретаций к ним, принятым Европейским Союзом для применения на территории стран ЕС:

http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias/index_en.htm

Сокращения

• МСФО (IFRS – International Financial Reporting Standards) – Международные Стандарты Финансовой Отчетности
• РСБУ – Российские стандарты бухгалтерского учёта
• ГФО – Генератор Финансовых Отчетов – инструмент системы учета, позволяющий настраивать произвольные финансовые отчетные формы в Excel, заполняемые данными из системы
• ГК – Главная Книга системы учета, содержит в себе проводки по плану счетов
• XIRR (eXtended Internal Rate of Return) – чистая внутренняя норма доходности
• NIL (Net Investment in Lease) – чистые инвестиции в лизинг
• FI (Financing Income) – финансовый доход
• ПЛ – предмет лизинга
• ОС – основное средство
• ДФЛ – договор финансового лизинга
• ОЛП – обеспечительные лизинговые платежи